Opinia zabezpieczająca -zamysł ustawodawcy kontra rzeczywistość
Od nowelizacji ordynacji podatkowej, którą wprowadzono opinię zabezpieczającą, niedługo minie rok. Jednakże dopiero w grudniu Szef Kontroli Administracji Skarbowej zdecydował się wydać pierwszą opinię zabezpieczającą.
Opinia zabezpieczająca w zamyśle ustawodawcy ma służyć jako swoiste zabezpieczenie interesów przedsiębiorcy. Zainteresowany podmiot może bowiem wystąpić z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej, gdy obawia się, że jego działania mogą zostać zakwalifikowane przez fiskus jako „unikanie opodatkowania”. Na początek koniecznym jest więc wyjaśnienie jakie działania ustawodawca uznaje za „unikanie opodatkowania”.
Zgodnie z art. 119 a ordynacji podatkowej (dalej: o.p.), za unikanie opodatkowania uznaje czynności dokonane przede wszystkim w celu osiągniecia korzyści podatkowej. Działanie takie musi być w danych okolicznościach sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Co więcej, taki sposób działania, aby był uznany za unikanie opodatkowania, powinien być sztuczny.
Kiedy czynności podatnika można ocenić jako „sztuczne” ? Według prawodawcy, działanie jest sztuczne, gdy w danych okolicznościach, rozsądny i kierujący się innymi celami niż osiągnięcie korzyści podatkowej podmiot, nie podjął by określonych działań.
Poza tak enigmatyczną klauzulą generalną, ustawodawca zdecydował się wskazać pewne czynności, których podjęcie będzie budzić szczególną podejrzliwość fiskusa. Są to :
1) nieuzasadnione dzielenia operacji,
2) angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego,
3) elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności,
4) elementy wzajemnie się znoszące lub kompensujące,
5) ryzyka ekonomiczne lub gospodarcze, gdy przewyższają one spodziewane korzyści inne niż podatkowe.
Zgodnie z powyższym, czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne.
W tym miejscu należy zastanowić się nad konsekwencjami zastosowania przez organy klauzuli o unikaniu opodatkowania.
Przede wszystkim, w takiej sytuacji skutki podatkowe, określa się na podstawie stanu rzeczy jaki miałby miejsce, gdyby podatnik dokonał „odpowiedniej” w danej sytuacji czynności, tj. takiej, która nie posiadałaby znamion czynności sztucznej. Czynności te uznaje się więc za nieskuteczne, a konsekwencje podatkowe dla danego podmiotu określa się tak, jakby podjął on „normalne” w danym stanie faktycznym, czynności.
Przy czym wypada pokreślić, że poza ramy niniejszego artykułu wykracza analiza ewentualnych konsekwencji karnoskarbowych dla podatnika, którego działania zostaną zakwalifikowane przez organy skarbowe jako działanie w celu uniknięcia opodatkowania.
Nie oznacza to, że każdy podatnik mający obawę, że jego działania mogą stanowić unikanie opodatkowania, może wystąpić z wnioskiem o wydanie takiej opinii. Jednym z kryteriów, od którego uzależniona jest dopuszczalność złożenia wniosku jest wymóg, aby spodziewana korzyść podatnika związana z określoną czynnością, w danym okresie rozliczeniowym przekroczyła 100 tysięcy złotych.
W przeciwieństwie do „popularnej” już wśród podatników indywidualnej interpretacji podatkowej (której koszt uzyskania wynosi jedynie 40 złotych), uzyskanie opinii zabezpieczającej wiąże się z o wiele wyższymi kosztami. Wynosi on bowiem 20 tysięcy złotych. Niewątpliwie zniechęcający może być również okres oczekiwania na opinię -maksymalnie 6 miesięcy od złożenia wniosku.
Kolejnym utrudnieniem jest fakt, że wniosek musi wskazywać konkretne podmioty, które chcących przeprowadzić dane czynności. Poza tym powinien dokładnie i wyczerpująco przedstawiać czynności wraz z określeniem skutków podatkowych, związanych z każdą z nich. Jednakże poza opisaniem schematu działania i potencjalnych korzyści podatkowych, wnioskodawca powinien również sprecyzować jaki jest cel podejmowanych czynności. Do wniosku może być również załączone projekty i inne dokumenty związane z danym przedsięwzięciem.
Podsumowując, ustawodawca dość precyzyjnie określił, jakie elementy powinien zawierać wniosek o udzielnie opinii zabezpieczającej. Tak znaczny stopień sformalizowania należy ocenić negatywnie. Zamysłem ustawodawcy było stworzenie instytucji, która pozwala uzyskać przedsiębiorcy zabezpieczenie swych interesów. Jednakże taki stopień sformalizowania należy uznać za jeden z czynników, mogących potencjalnie wpływać na niewystępowanie z takimi wnioskami.
Należy zaznaczyć, że instytucja opinii zabezpieczającej nie może być przez podatników stosowana zamiennie z indywidualną interpretacją podatkową. Praktyka wskazuje, że organy odmawiają wydania indywidualnej interpretacji podatkowej w sytuacji, gdy w opinii organu bardziej odpowiednią instytucją byłby wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej. Niewątpliwie ma to wpłynąć na popularyzacje tej instytucji.
Jak więc wprowadzenie możliwości uzyskania opinii zabezpieczającej wpłynęło na praktykę?
W rzeczywistości instytucja jaką jest opinia zabezpieczająca nie cieszy się dużą popularnością. Z pewnością nie bez znaczenia jest fakt, że dopiero niedawno wydana została pierwsza taka opinia. Poprzednie wnioski spotykały się z odmową Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Choć nie złożono wielu wniosków o wydanie opinii, do tej pory Szef KAS, uznawał działania podatników za mogące być unikaniem opodatkowania i z tej przyczyny odmawiał wydania opinii.
Ostrożność podatników przejawiająca się w małej ilości wniosków o wydanie opinii nie powinna budzić zdziwienia. Przede wszystkim zauważyć należy swoisty konflikt interesów. Podatnik chce osiągnąć jak największy zysk ze swojej działalności. Nie dziwi więc chęć podejmowania przez niego działań zgodnych z prawem, które mogą skutkować zmniejszeniem wysokości daniny publicznej. Natomiast dla organów podatkowych oczywistym jest chęć uzyskania jak najwyższych z podatków. Już z tego powodu sceptycznie należy odnieść się do możliwości uzyskania opinii zabezpieczającej.
W odmowach wydania opinii zabezpieczającej, Szef KAS wskazywał na sztuczność działań podatników polegających m.in. na przekształcaniu zamiast likwidacji spółek; wnioskowania o opinie dot. czynności stanowiącej wyłącznie pewien wycinek działań podejmowanych przez podatnika; sztuczność proponowanych programów motywacyjnych, którymi objęci mieli być tylko członkowie zarządu.
Analiza odmów wydania opinii zabezpieczających prowadzi do wniosku, że ewentualne cele strategiczne czy gospodarcze, pełnią dla Szefa KAS jedynie kryteria drugorzędne. Najważniejszym kryterium pozostaje bowiem analiza czy proponowane przez przedsiębiorcę działania, skutkują zmniejszeniem wpływu z podatków do budżetu państwa.
Krytycznie należy odnieść się również do zamysłu ustawodawcy, związanego z dopuszczeniem dużego elementu ocenności przysługującego Szefowi KAS. Zawarta w o.p. klauzula generalna może naruszać podstawową zasadę jaką jest zasada swobody działalności gospodarczej. Szef KAS, rozpatrując wniosek o wydanie opinii zabezpieczające lub też stosując klauzulę o unikaniu opodatkowania, może nadmiernie wpływać na działalność przedsiębiorcy, uznając, że racjonalny i rozsądny przedsiębiorca, nie podjąłby w danym stanie faktycznych określonych działań. Trzeba pamiętać, że zgodnie z zasadą swobody działalności gospodarczej, podmiot może w ramach swej działalności, swobodnie podejmować dopuszczalne prawem działania.
Kolejnym aspektem, mogącym budzić obawy przedsiębiorców, jest fakt, że złożenie wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej nie stanowi przeszkody do prowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej. Mamy więc tu do czynienia z pewnym paradoksem oraz możliwością ewentualnych nadużyć ze strony organów podatkowych. Przedsiębiorca, składając w dobrej wierze wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej, może narazić się nie tylko na stratę 20 tysięcy złotych, lecz również na kontrole podatkowe. Z oczywistych względów, przedsiębiorca może mieć uzasadnione obawy, a w rezultacie nie wystąpić z wnioskiem o wydanie opinii.
Podsumowując, opinia zabezpieczająca nie cieszy się zbytnią popularnością wśród przedsiębiorców. Wpływ ma na to niewątpliwie dość wysoki koszt jej uzyskania, sformalizowane wymogi dotyczące wniosku o jej uzyskanie, dość długi czas oczekiwania, a także możliwość kontroli podatkowej. Wydaje się również, że obawy podatników są uzasadnione. Niewątpliwie konflikt interesów istniejący miedzy podatnikiem a organem podatkowym dodatkowo wpływa na sceptycyzm zainteresowanych uzyskaniem opinii podmiotów.