Użyczenie lokalu osobie bliskiej do prowadzenia działalności gospodarczej

Nierzadką sytuacją, szczególnie na początku prowadzenia działalności gospodarczej, jest korzystanie z lokalu należącego do osoby bliskiej przedsiębiorcy. Zazwyczaj takie osoby nie oczekują świadczeń wzajemnych. W takiej sytuacji, mamy do czynienia z użyczeniem lokalu. Instytucja użyczenia została uregulowana w kodeksie cywilnym, a jej cechą charakterystyczną jest nieodpłatność. Jednakże, nieodpłatny charakter i dobre chęci bliskiej osoby mogą być czasem niewystarczające, aby uniknąć uiszczania podatku dochodowego od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych[1] (dalej jako „Ustawa”), przychodami (…) otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Użyczenie, z uwagi na bezpłatny charakter, należy do świadczeń nieodpłatnych. Wobec powyższego, wartość użyczenia lokalu do prowadzenia działalności powinna być zaliczona do przychodu z działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 11 ust. 2a pkt 3 Ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia, którego przedmiotem jest udostępnienie lokalu lub budynku, ustala się według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku.

Jednakże, ustawodawca przewidział pewien wyjątek, jeżeli osoby użyczające lokal należą do grona bliskich osób. Zwolnienie to zostało uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 125 Ustawy, zgodnie
z którym: „wolne od podatku dochodowego są: (…) wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20”. Zmierzając do ustalenia zakresu podmiotowego, należy zatem sięgnąć do treści ustawy o podatku od spadków i darowizn[2]. Z artykułu 14 ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy wynika, że osobami, od których przedsiębiorca może użyczyć nieruchomość bez obowiązku podatkowego, są: małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, zięć, synowa, rodzeństwo, ojczym, macocha, teściowie, zstępni rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonkowie rodzeństwa małżonków oraz małżonkowie innych zstępnych.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że użyczenie lokalu członkowi rodziny nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Co więcej, bez znaczenia pozostaje fakt, że lokal jest użyczony z przeznaczeniem do prowadzenia w nim działalności gospodarczej przez biorącego w użyczenie. Takie stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach[3].

Należy jednak pamiętać, że powyższe zwolnienie ma zastosowanie tylko, jeżeli świadczenie ma charakter nieodpłatny. Ustawodawca nie zdefiniował jednakże pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach „należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu. W świetle powyższego uznać należy, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy[4].

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że biorącego nieruchomość do używania można obciążyć obowiązkiem uregulowania określonych należności, np. za czynsz, podatek od nieruchomości, za zużycie wody, energii, gazu lub drobnych remontów, a w konsekwencji wydatki te będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu z działalności, do prowadzenia której wykorzystywany jest użyczony lokal. Jednakże, stanowisko to nie jest podzielane przez innych Dyrektorów Izb Skarbowych, którzy w swoich interpretacjach słusznie zwrócili uwagę na istotę użyczenia – nieodpłatność. W orzecznictwie sądów powszechnych bezsprzecznym pozostaje bowiem fakt, że nieodpłatność użyczenia wyklucza możliwość przerzucenia obowiązku uiszczania kosztów zasadniczo obciążających właściciela nieruchomości na biorącego w użyczenie. Jak wskazuje Sąd Apelacyjny w Szczecinie, „artykuł 713 k.c. stanowi, iż biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Poprzez zwykłe koszty utrzymania należy rozumieć wydatki i nakłady pozwalające zachować rzecz w stanie nie pogorszonym, utrwalającym jej właściwości i przeznaczenie. Chodzi więc o takie koszty, których poniesienie narzuca niezbędna potrzeba zachowania określonego stanu rzeczy. Za takie uważa się przykładowo koszty konserwacji, bieżących remontów czy drobnych napraw”[5]. Spójne z powyższym pozostaje stanowisko Sądu Apelacyjnego w Warszawie, który podkreślił, że „wydatki związane z ubezpieczeniem nieruchomości oraz podatkami nie obciążają biorącego rzecz do używania. Są to bowiem koszty stałe, związane z samym faktem istnienia rzeczy i niezależne od stosunku prawnego łączącego strony. Koszty te nie mogą obciążać biorącego rzecz do używania. Gdyby bowiem obciążenia te przerzucić na biorącego rzecz do używania, umowa użyczenia traciłaby swój darmy charakter – opłaty te stanowiłyby w istocie ekwiwalent za oddanie rzeczy do używania”[6]. Sprzeczny ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, aczkolwiek zgodny z linią orzeczniczą, pozostaje pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, który w interpretacji indywidualnej wskazał, że „wydatki poniesione na wymianę okien, drzwi i grzejników, jako przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy przedmiotowego lokalu, na potrzeby prowadzonej działalności, należy uznać za wydatki na remont. Z kolei wydatki poniesione z tytułu remontu użyczonego składnika majątku – lokalu winny być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów”[7].

Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, że użyczenie lokalu członkowi rodziny nie będzie wywoływało konsekwencji podatkowych tylko wtedy, gdy to użyczający nadal będzie ponosił koszty stałe związane z samym faktem istnienia tego lokalu (w tym czynsz, podatek od nieruchomości, opłaty ubezpieczenia lokalu), natomiast biorący w użyczenie będzie uiszczał opłaty związane z samą eksploatacją lokalu (np. media, wydatki remontowe). Tylko w takiej sytuacji mamy bowiem do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. W innym przypadku użyczenie będzie w ocenie organów podatkowych świadczeniem odpłatnym lub częściowo odpłatnym, wywołującym już konsekwencje na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Warto również wspomnieć o podatku od czynności cywilnoprawnych, który w pewnych sytuacjach może być konsekwencją użyczenia nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Umowa użyczenia nie została wymieniona w treści ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako czynność podlegająca temu podatkowi. Mając na uwadze zamknięty charakter katalogu, można zatem wnioskować, że zasadniczo umowa ta nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Jednakże, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2015 r. zauważył, że w przypadku użyczenia przez wspólnika spółki cywilnej nieruchomości do prowadzenia przez daną spółkę działalności gospodarczej, „użyczenie” będzie „oddaniem przez wspólnika spółce rzeczy do nieodpłatnego używania”, stanowiącym w świetle art. 1 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmianę umowę spółki, która to podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując, zasadniczo użyczenie lokalu członkowi rodziny pozostaje bez znaczenia dla podatku dochodowego od osób fizycznych, a przedsiębiorca może pewne wydatki związane z utrzymaniem tego lokalu zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Nie należy jednak zapominać o okolicznościach wyłączających zastosowanie zwolnienia podatkowego, takich jak brak nieodpłatnego charakteru użyczenia, o zamkniętym katalogu osób mogących skorzystać ze zwolnienia, a także o obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku oddania przez wspólnika nieruchomości do używania przez spółkę.


[1] Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U.2016.2032 t.j. z dnia 2016.12.15.

[2] Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, Dz.U.2017.833 t.j. z dnia 2017.04.25.

[3] Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2014 r., sygn.: IBPBI/1/415-1143/14/WRz, 2014.12.22.

[4] Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2014 r., sygn..: IBPBI/1/415-1143/14/WRz.

[5] Wyrok Sądy Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn.. akt: I ACa 35/13.

[6] Wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2013 r., sygn.. akt: I ACa 1166/12.

[7] Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 lutego 2007 r., sygn.: L.IS.I/1/4150/41/2006

Komentarze |0|

Legenda *) Pola oznaczone gwiazdką są wymagane
**) Możesz używać tych znaczników i atrybutów HTML: <a href="" title=""> <abbr title=""> <acronym title=""> <b> <blockquote cite=""> <cite> <code> <del datetime=""> <em> <i> <q cite=""> <s> <strike> <strong>
Kategoria: zmiany w prawie