Obowiązek dokonania korekty VAT w przypadku nieuregulowania należności
W wyniku nowelizacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. 2011 r., nr 177, poz. 1054 wraz z późn. zm.) ustalono, że podatnik, który nie uregulował należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze niezależnie od tego czy otrzymał zawiadomienie o zamiarze skorygowania podatku należnego.
Jeżeli należność wynikająca z umowy bądź faktury uregulowana została częściowo przez dłużnika w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.
Ważne jest, iż w przypadku kiedy podatnik posiada zarówno umowę jak i wystawioną na jej podstawie fakturę, a każdy z tych dokumentów określa inny termin płatności, to zastosowanie do wyliczenia terminu, którego upływ zobowiązuje do dokonania korekty, zawsze będzie miał termin umowny. W takim bowiem wypadku uznaje się, że treść umowy odzwierciedla dokonane między stronami ustalenia w zakresie ułożenia stosunków gospodarczych czy handlowych, a faktura jest jedynie dokumentem księgowym, jednostronnie wystawianym przez wierzyciela (sprzedawcę/dostawcę). Dla bezpieczeństwa dłużnika, jeżeli otrzymuje on od wierzyciela fakturę, z treści której wynika inny termin zapłaty, aniżeli strony ustaliły w umowie, winien on wystąpić do wierzyciela o korektę faktury VAT. Wierzyciel w takim wypadku nie ma podstaw aby odmówić skorygowania faktury.
Dla wyliczenia okresu, po upływie którego podatnik zobowiązany będzie do dokonania korekty podatku VAT ważne jest też, aby pamiętać, że w braku odmiennego zastrzeżenia umownego, datą zapłaty jest dzień, w którym kwota zapłaty wpłynęła na rachunek bankowy wierzyciela. Aby zasada ta, wynikająca z treści art. 454 § 1 kodeksu cywilnego, nie miała zastosowania, strony muszą w umowie wyraźnie postanowić, że dniem zapłaty będzie zawsze dzień obciążenia rachunku bankowego dłużnika, czyli dzień w którym dłużnik złoży, w banku prowadzącym jego rachunek bankowy, polecenie przelewu.
W praktyce najtrudniejszym przypadkiem do wyliczenia okresu po upływie którego podatnik zobowiązany jest dokonać korekty podatku VAT będzie przypadek jeżeli termin spełnienia świadczenia nie będzie określony szczegółowo ani w umowie ani nie będzie wynikał z treści faktury. W takim wypadku bowiem, co do zasady, zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego, świadczenie spełnione powinno być niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania. Trudność w określeniu w takim przypadku 150-dniowego terminu wynikała będzie przede wszystkim z tego, że wezwanie, o którym mowa w treści art. 455 kodeksu cywilnego nie wymaga zachowania szczególnej formy. Może zostać złożone w sposób wyraźny lub dorozumiany, można go dokonać ustnie lub pisemnie, w tym również w formie telefonicznej, telegraficznej czy też teleksowej (por. T. Wiśniewski (w:) Komentarz…, s 493; K. Zagrobelny (w:) Kodeks…, s. 828; W. Popiołek (w:) Kodeks…, s. 15; W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, Zobowiązania…, s. 302). Także w orzecznictwie przyjmuje się, że wezwanie do wykonania świadczenia nie wymaga żadnej szczególnej formy, wystarczy jeśli wierzyciel wyrazi w sposób dostateczny przez swoje zachowanie swoją wolę, aby dłużnik spełnił świadczenie (wyrok SN z dnia 22 listopada 1972 r., III CRN 2/72, LEX nr 7184). Jednakże zgodnie z art. 6 k.c. to wierzyciel będzie musiał wykazać, że wzywał dłużnika do spełnienia świadczenia. Aby zapobiegać pojawieniu się takich problemów ważne jest zatem precyzyjne określenie w treści umowy terminu w jakim świadczenie musi zostać spełnione.
Należy jednak mieć na uwadze, że w praktyce urzędów skarbowych, w przypadku kiedy wierzyciel nie określi terminu płatności w treści faktury, a nadto termin nie wynika z umowy, to urzędy opierając się na swoim „doświadczeniu” we własnym zakresie ustalają kiedy dana faktura winna być zapłacona, biorąc za podstawę np. terminy płatności poprzednich faktur, szczególnie jeżeli były one krótki.
W przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek złożenia korekty, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany. W stosunku do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, będących podatnikami podatku VAT, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.
Wobec tego, że niedokonanie korekty obwarowane zostało powstaniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, a nadto stanowi wykroczenie skarbowe, bardzo istotnym jest, aby faktura bądź umowa szczegółowo określała termin zapłaty należności.
Podatnik nie ma obowiązku dokonywania przedmiotowej korekty wyłącznie w przypadku, jeżeli uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.